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一、生物资产特征及计量理论

生物资产是指与农业活动生产相关的有生命的动物和植物，生物资产区别于一般资产的最显著特征是具有“生物转化”能力（“生物转化”是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程）。正是因为生物资产具有生物转化的能力，使得生物资产价值出现先增加后减少的规律，存在自然增值（或负增值）的过程。生物资产区别于一般资产的价值变动规律，必然导致其会计计量模式与一般资产存在不同之处。

生物资产是企业最为重要的资源，对生物资产如何进行会计计量一直是理论界关注的焦点。目前比较有代表性的观点有：一是生物资产成本观。“生物资产成本观”立足于生物资产取得过程中所消耗的资源，更加强调生物资产的投入价值。1940年佩顿在《公司会计准则导论》中指出：“成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产”，实质上指明了资产的成本观。在成本观下更加关注生物资产的可计量性。二是生物资产的价值观。随着经济的发展，人们对资产的关注发生了转移，从“为取得资产所消耗的资源”，转向“资产给企业带来的未来经济利益”。对生物资产而言，同样是更加强调生物资产的服务潜能和未来给企业带来的产出价值。

二、我国会计准则与《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）对生物资产计量模式选择的差异分析

（一）我国会计准则与《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）对生物资产计量模式选择的差异我国

《企业会计准则第5号——生物资产》规定生物资产应按成本进行初始计量；后续计量可以采用公允价值模式，但对公允价值计量模式的应用作出了严格限制，只有同时满足两个条件（生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计），才可以采用公允价值计量模式。可见，我国对生物资产计量应采用“历史成本为主，公允价值为辅”的计量模式。

国际会计准则委员会颁布的《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）指出：“本准则假设生物资产的公允价值能够可靠地计量，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。”可见国际会计准则主张优先选择公允价值模式，只有公允价值无法可靠计量的情况下，才采用历史成本计量模式。在国际会计准则趋同的背景下，面对生物资产计量模式选择的巨大差异，有必要进一步探讨适合我国国情的生物资产的计量模式。

我国生物资产准则优先选择历史成本计量模式是基于我国国情。由于我国正处于经济体制转轨时期，市场经济发展还不完善，我国的交易市场特别是产权交易市场还不规范，某些领域目前仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场，从而造成公允价值计量模式在实际中的运用十分困难。另外农业市场体系的不完善、会计从业人员素质有待提高以及农业会计理论的不完善等条件，都限制了公允价值计量模式在我国的应用。而国际会计准则优先选择公允价值计量模式是假设存在公开活跃的交易市场，生物资产的公允价值很容易获得。

（二）历史成本计量模式与公允价值计量模式的优缺点

作为农业活动主要对象的生物资产长期以来都是采用历史成本计量模式。历史成本以发生的实事为前提，能够提高会计信息的可靠性和可验证性，并且历史成本计量模式可操作性强，能够减少会计人员的工作量。但由于生物资产具有自然增值的特性，使得历史成本计量模式的缺点更加突出：一是采用历史成本模式没有对生物资产自然增长部分进行确认，会使生物资产的价值被低估。由于生物资产具有“生物转化”的特性，使其价值处于不断变化之中，这样生物资产的价值实质上包括了人类的各种投入和生物资产自然增值两部分，而历史成本模式仅对人类的各种投入进行了反映，这样容易引起生物资产的账面价值与实际价值相差甚远，价值被低估。二是收入与费用不配比。特别是对用材林等生长周期比较长的生物资产而言，由于其生长周期一般要十几年，日常营业成本计入用材林的账面价值，而收入只能在用材林收获时才能确认，这样容易造成收入与费用之间存在严重的不匹配，影响企业的获利能力。三是会计信息相关性低。由于生物资产具有生物转化的特性，其价值随着生长发育处于不断变化之中（有增有减），采用历史成本计量模式并不能反映出生物资产的价值变动规律，造成生物资产账面价值与实际价值严重不符，不能使会计信息使用者获得决策相关的信息。

而公允价值计量模式更加注重会计信息的相关性，其应用要求具有公开活跃的交易市场，以反映出生物资产的真实价值。由于生物资产具有“生物转化”的能力，呈现出不同于一般资产的价值变动规律，采用公允价值计量模式能够反映出生物资产不同生长阶段的价值变动情况，为会计信息使用者提供相关的决策信息，并且对于用材林等生长周期长的生物资产而言，采用公允价值计量模式能够体现出生物资产收入与费用配比的原则，提高会计信息的相关性。

从以上分析可以发现，无论历史成本计量模式还是公允价值计量模式都有其存在的合理性，同时又有其不足的一面。因此可结合生物资产计量模式各自的优点对生物资产进行计量。

三、我国生物资产的混合计量模式

从会计计量程序来说，分为初始计量和后续计量。生物资产应按成本进行初始计量，生物资产的取得主要有外购和自行营造两种方式。采用外购方式取得的生物资产，其成本包括购买价款及其相关税费；对于自行营造的生物资产，成本包括自行营造过程中发生的相关费用。

对生物资产后续计量而言，为客观反映生物资产的真实价值应结合生物资产生长发育阶段（生长期、成熟期和衰退期）具体问题具体分析，采用混合计量模式。

（一）生长期——历史成本+自然增值

生物资产是有生命的动物和植物，从出生到死亡有其自身的生长发育规律。实质上，生物资产的价值包括人类的各种投入和生物资产自身自然增值两部分。通常情况下，生物资产的生长周期比较长，在生长期内人类的投入多、投入金额容易确定，并且在生长期内生物资产自然增值显著。因此在生长期可采用历史成本+自然增值的方法进行计量，避免采用单一历史成本计量模式产生与生物资产真实价值相差甚远的情况。其中“历史成本”为人类的各项投入，而自然增值如何确定呢？这是问题的关键所在。

生物资产是一种经济资源，人类对生物资产进行投入的目的是为了获得投入资金的增值，即获得投资收益。从这个角度来理解，生物资产的自然增值部分可以用人类投入资金的时间价值来确定。当资金是在开始时一次投入时，生物资产的自然增值P2=P1（1+R）t-P1.其中，P1为人类对生物资产的各项投入，即历史成本；R为该类生物资产的行业投资报酬率，按照政治经济学中平均利润率的原理，生物资产各个行业都有其平均投资报酬率；t为资金投入时间。

（二）成熟期——公允价值

当生物资产处于成熟期时，往往存在活跃的交易市场，且公允价值能够确定，因此可以采用公允价值对其计量。生物资产公允价值的确定一般分为三个层次：第一个层次，生物资产存在活跃的交易市场，公开交易的市场价格即为生物资产的公允价值；第二个层次，同类或类似生物资产的市场价值；第三个层次，利用估值技术确定生物资产的公允价值。

（三）衰退期——重置成本

当生物资产处于成熟期后期时，会出现衰老、衰退等现象，使得生物资产的价值逐渐降低，因此这个阶段可以考虑采用重置成本法确定其价值。在重置成本法下，生物资产的价值=生物资产重置成本-实体性贬值-功能性贬值-经济性贬值。

在计量重置成本时要考虑重新获得该项生物资产所耗费的料、工、费等。生物资产各项贬值额的计算，一般由具有专业知识和丰富经验的技术人员根据生物资产的使用情况和自然损耗情况等进行估算。

另外，生物资产的重置成本还可以用下面的公式确定：p=kCi（1+R）n-i+1其中，P为生物资产价值；K为生物资产的质量调整系数；Ci为第i年以现时工价及生产水平为标准计算的生产成本，主要包括各年投入的工资、物质消耗等各项支出；n为生物资产的经济寿命年限；R为此类生物资产行业平均利润率。

混合计量模式在一定程度上避免了采用单一历史成本计量模式造成的与生物资产真实价值相差甚远的情况。

四、结论

无论历史成本计量模式还是公允价值计量模式，都有各自的优缺点，混合计量模式能够利用各种计量模式的优点，反映出生物资产的价值变动规律，提高会计信息相关性，因此混合计量模式的运用有其合理性。